Alterações na Legislação Complementar do ISS - Imposto Municipal sobre Serviços - Promovidas pela Lei Complementar nº. 157/2016

24/01/2017

A Lei Complementar n. 157 (D.O.U. de 30 de dezembro de 2016), promoveu importantes alterações na legislação do ISS – Imposto Municipal sobre Serviços, com reflexos para todos os municípios.

Dentre as principais alterações, se encontram a ampliação do rol de serviços tributados no local da prestação dos serviços (artigo 3º) e a fixação da alíquota mínima de 2%.

A fixação da alíquota mínima do imposto de 2% (art. 8º-A) tem por finalidade evitar a chamada “guerra fiscal” entre municípios - em que pese essa previsão já constar expressamente na redação dada ao artigo 88 do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) pela Emenda Constitucional n. 37/2002 .

Aliás, o § 1º do artigo, veda a concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive redução de base de cálculo ou crédito presumido ou outorgado ou qualquer outro método de desoneração que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor do que 2%. A exceção são os

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 Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: (Incluído pela EC 37/2002)
I – Terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; (Incluído pela EC 37/2002)
II – Não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I. (Incluído pela EC 37/2002)
 
serviços relacionados nos subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa à Lei Complementar 116 .

Vale dizer, os municípios poderão conceder isenções e incentivos, mediante aplicação de alíquota menor que 2%, aos setores de construção civil, áreas correlatas (hidráulica, elétrica, serviços de perfuração de poços, escavação, drenagem, irrigação, terraplanagem e pavimentação), e ao transporte municipal coletivo, seja rodoviário, ferroviário, metroviário ou aquaviário. A justificativa para a exceção se encontra no fato de se tratarem de serviços tributados no local da prestação, sem efeitos na guerra fiscal travada entre os municípios.

Dentre as medidas adotadas pelo legislador para minimizar os efeitos da “guerra fiscal” municipal, a LC 157/2016 alterou a Lei nº 8.429/92 (lei de improbidade administrativa), de modo a incluir no rol de sujeitos ativos possíveis do crime de improbidade, o administrador público que conceder, aplicar ou manter benefício em contrariedade ao que estabelece o art. 8º-A, caput e § 1º da LC n. 116 (com as alterações promovidas pela LC 157 ). Se condenado, o administrador público se sujeita às seguintes penalidades: a) perda da função pública; b) suspensão dos direitos políticos de 5 a 8 anos, e; c) multa civil de até 3 vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido.

Além dessas alterações, a LC 157/2016 ampliou consideravelmente o rol de serviços tributáveis pelo ISS.

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  7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
16.01 - Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros.
 Art. 10-A. Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

 As alterações mais relevantes (e polêmicas) se encontram na ampliação do rol de “serviços digitais” tributáveis. São eles: a) armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação (ampliação do item 1.3); b) elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres. (ampliação do item 1.04), e; c) disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet (criação do item 1.9).

Em decorrência dessas alterações “serviços” de “nuvem” (cloud service) e “streaming” (e.g. Netflix, Apple Music e Spotify) passam a ser tributados pelos municípios. 

Ainda que seja inevitável o avanço da tributação sobre novas tecnologias, em análise preliminar, a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet”, não possui os elementos necessários a caracterizar prestação de serviços tributável pelos municípios, pelo menos de acordo com o que vem sendo decidido há décadas pelo STF.

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  O Supremo Tribunal Federal, há tempos acolheu a tese da não tributabilidade da locação de bens móveis pelo ISS, por se tratar de obrigação de dar e não de obrigação de fazer. Nesse sentido: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina. (RE-AgR 446003 / PR – PARANÁ, AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Julgamento:  30/05/2006, Órgão Julgador:  Segunda Turma, Publicação DJ 04-08-2006, p. 71, EMENT VOL-02240-06 p. 1094. (Acórdãos no mesmo sentido: RE 462747 AgR, JULG-30-05-2006 UF-ES, SEGUNDA TURMA MIN. CELSO DE MELLO, P. 10, DJ 04-08-2006, P. 72, EMENT VOL 2240-06, P. 1228, AI 487120 AgR, JULG. 30-05-2006, UF-RJ, SEGUNDA TURMA, MIN. CELSO DE MELLO, P. 10, DJ 04-08-2006. P. 59, EMENT VOL 2240-09, P. 1745. Precedentes: AC 661 QO, RE 116121 (RTJ-178/1265), AI 485707 AgR; RTJ-89/281, RDA-118/155, decisão monocrática: RE 425281.
 
Isso porque “prestação de serviços” tributável pelo ISS implica necessariamente um “fazer” . A mera liberação de sinal online (via internet) transmitindo dados em tempo real, em nada se assemelha à obrigação de fazer, intrínseca à prestação de serviços tributáveis pelo imposto municipal.
 
E mais. A mera “disponibilização de conteúdo” representa nada mais do que nova modalidade de locação “virtual”, não submetida à tributação do ISS, em virtude da ausência de previsão na LC 116/2003 e face ao disposto na Súmula Vinculante n. 31 do STF . Ademais, causa estranheza que o resultado obtido com a “prestação de serviços de disponibilização de conteúdo de áudio ou vídeo”, se obtido mediante streaming, seja submetido ao ISS, ao passo que se o resultado se der mediante acesso via TV por assinatura , se encontre submetido ao ICMS, em evidente tratamento desigual a contribuintes que se encontram em situação equivalente, de modo a afrontar a isonomia tributária enunciada pelo artigo 150, II da Constituição Federal .

De igual modo, e em idêntico raciocínio, o “armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação”, conhecidos como “datacenters” ou “armazenamento em nuvem” (cloud service), em nada se identifica com a “prestação de serviços” submetida à tributação do ISS (obrigação de fazer), cujas características e elementos devem, por imposição do artigo 110 do Código Tributário Nacional , encontrar

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  Para Caio Mário da Silva Pereira (Instituições de Direito Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1978, v. 3, p. 33), o contrato de prestação de serviços consiste em: “contrato em que uma das partes se obriga para com a outra a fornecer-lhe a prestação de uma atividade, mediante remuneração”. Nessa definição dá-se ênfase à atividade, que de acordo com Maria Helena Diniz (Dicionário jurídico. São Paulo, Saraiva, 1998, v.4, p. 120), pressupõe o “conjunto de ações ou serviços desempenhados pela pessoa”.
  É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.
  As prestadoras de serviço de acesso condicionado (art. 29 da Lei 12.485/2011) são tributadas pelo ICMS.
  Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
  O Código Tributário Nacional, em preceito didático (artigo 110), veda expressamente ao legislador tributário a alteração da definição, do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, já previamente definidas pela Constituição Federal.
 
fundamento do Direito Privado . Isto porque nenhum serviço é prestado. Apenas há cessão de espaço (virtual) para armazenamento de dados, sem qualquer prestação material ou imaterial que caracterize a prestação de serviço nos moldes da legislação civil .

Além da ampliação do rol de “serviços digitais”, de constitucionalidade duvidosa, outros serviços foram incluídos na lista, a saber, por item: 14.14 - Guincho intramunicipal, guindaste e içamento; 6.06 - Aplicação de tatuagens, piercings e congêneres; 17.25 - Inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em qualquer meio (exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita); 25.02 - Translado intramunicipal e cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos; 25.05 - Cessão de uso de espaços em cemitérios para sepultamento, além da ampliação do conteúdo de alguns itens já existentes (1.03, 11.02, e 16.01).

As alterações promovidas pela LC n. 157/2016 relativas à ampliação do rol de serviços tributáveis dependem da legislação municipal de cada município para que possam surtir efeitos. Isso quer dizer que as mudanças na legislação municipal com vistas a alcançar os novos serviços tributáveis, se realizadas no ano de 2.017, somente surtirão efeitos a partir de janeiro de 2.018, respeitada a noventena.

Quanto à revogação dos incentivos e benefícios fiscais e financeiros responsáveis pela fixação de alíquotas inferiores a 2%, os municípios tem
 
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  Aliás, cumpre lembrar que a ampliação do conteúdo do item 1.03 da LC 116 pela LC 157 com a finalidade de legitimar a tributação do cloud service, torna imprestável a fundamentação adotada pela Secretaria de Finanças do Município de São Paulo na Solução de Consulta SF/DEJUG nº 40, de 1 de agosto de 2013, no subitem 1.03 da Lista de Serviços do art. 1º da Lei 13.701, de 24 de dezembro de 2003, relativo a processamento de dados e congêneres, equivalente na redação original da LC n. 116 ao item 1.03, sem as alterações promovidas pela LC 157/2016; isto é, sem a ampliação do conteúdo e da previsão expressa da tributação do “armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres”..
  Art. 594 do CC/2002: Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.

o prazo de um ano a contar da publicação da Lei para adaptar a sua legislação . O mesmo ocorre em relação à aplicação das penalidades pelo seu descumprimento.

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Art.6º da LC n. 157/2016: Os entes federados deverão, no prazo de 1 (um) ano contado da publicação desta Lei Complementar, revogar os dispositivos que contrariem o disposto no caput e no § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Renato Marcon